个人股权转让包税条款全面解析

　　股权转让交易中，转让方由于股权转让溢价产生转让财产所得，应缴纳个人所得税。但在实际交易中，转让方和受让方常常达成由受让方承担该部分个人所得税的约定（以下简称“约定”）。那么，这种约定是否有效，法律性质是什么，会产生何种法律效果？本文，小编为您作出分析。

　　一、个人股权转让包税条款合法有效

　　（一）约定系合法有效的

　　股权转让中约定转让方个人所得税由受让方承担和支付系合法有效。首先，是当事人的真实意思表示。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条的规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。我国个人所得税统一实行法定源泉扣缴的制度模式，股权转让中，转让方是个人所得税纳税义务人，受让方是代扣代缴义务人。双方约定由受让方承担个人所得税，则受让方支付给转让方的对价为税后价款。这是转让方和受让方之间的真实意思表示。其次，未违反法律、行政法规的强制性规定。根据《合同法》第五十二条的规定，违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效。税法及相关法律规定并未禁止交易双方约定税收负担实际由纳税人以外的主体承担。因此股权转让中约定转让方个人所得税由受让方承担和支付并未违反《税收征收管理法》的规定法律、行政法规的强制性规定。

　　因此，交易双方对税费实际承担人的约定并未违反法律、行政法规的强制性规定，且属双方真实意思的体现，应为合法有效。

　　（二）约定的法律性质——履行承担还是债务承担

　　履行承担，是指债务人与第三人约定，由第三人代为向债权人履行债务，从而使债权、债务归于消灭的一种制度。债务承担，是指在不改变合同的前提下，债权人、债务人通过与第三人订立转让债务的协议，将债务全部或者部分转移给第三人承担的法律现象。

　　债务承担和履行承担存在一定的相似之处，都是由原债权债务关系以外的第三人向债务人履行债务，从而使全部（部分）原债权债务关系归于消灭。但两者在法律性质及法律效果上存在以下区别：

　　1.形式不同。债务承担合同既可由债务人和承担人订立，也可由承担人直接和债权人订立；履行承担合同只在债务人和承担人之间订立。

　　2.生效要件不同。债务人与承担人之间订立的债务承担协议须经债权人同意方可生效；而履行承担合同的订立，无须征得债权人的同意即可生效。

　　3.效力不同。债务承担属于债的转移的子概念，债务承担法律关系中债务主体会发生变化，承担人取代了原债务人的地位成为了新债务人，债权人也因债务承担直接取得了对承担人的请求权，使原债务人免除债务脱离原债权债务关系；而履行承担属于债的履行方式的范畴，债务主体并没有发生变化，其成立不能使债务人免除债务而脱离合同关系，债权人没有取得对履行承担人的直接请求权，承担人也无须向债权人承担违约责任。

　　股权转让中，转让方与受让方约定，转让方的个人所得税由受让方承担。属于将税收债务约定由第三人（受让方）承担，这一约定不需要经过税务机关的同意即可成立生效，并且这一约定不改变转让方个人所得税纳税义务人的身份。因此，从法律性质上来说属于履行承担。

　　二、包税条款+支付转让款时扣除个人所得税=转让方纳税义务履行完毕

　　从法律性质上来说，约定的本质为履行承担，但由于按照税法规定约定中的承担人还负有代扣代缴义务，具有一定的特殊性。因此，约定的法律后果并不完全与履行承担的法律效果一致。

　　首先，约定可视为转让方业已履行纳税义务

　　个人所得税纳税义务人促使扣缴义务人在向其支付款项时代扣税款，便已依法履行了纳税义务。《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）第一条规定，扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

　　转让方与受让方达成约定后，转让方自受让方取得的股权转让对价为税后价款，即已经促使扣缴义务人在向其支付款项时代扣税款。此时，转让方作为纳税义务人业已履行纳税义务。

　　其次，受让方若未依法履行代缴义务，需承担相关法律责任

　　按照上述分析，受让方作为扣缴义务人在达成约定后，应当认定受让方“已扣、已缴税款”，若受让方未依法代缴税款及时入库，可能构成《税收征管法》第六十三条规定的“扣缴义务人不缴或少缴已扣税款”的偷税行为，严重的还涉嫌构成犯罪。

　　但实践中各地税务机关对于此种情形的法律责任的认定不一，转让方还是应该积极督促受让方依法将代扣的税款及时入库，以免引起不必要的税法风险。

　　小结：

　　根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]089号）第十四条的规定，单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款，应将纳税义务人取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。按照上述规定，约定由受让人承担的个人所得税计算，应先将转让方收到的税后款项换算为含税收入后，按减去股权原值和合理费用后的余额确定应纳税所得额，计算应纳个人所得税。